El secreto de la Contabilidad (II)

Caja registradora de Benjamin Earwicker vía http://www.freeimages.com

Editado con fecha 28/03/16 para corregir el link roto: Apuntes para una historia de la contabilidad bancaria en España de Esteban Hernández Esteve.

El sistema de partida doble en el tiempo

De acuerdo con los artículos Reflexiones sobre la naturaleza y los orígenes de la contabilidad por partida doble y Apuntes para una historia de la contabilidad bancaria en España de Esteban Hernández Esteve podemos afirmar que el primer libro Diario llevado por el método de la partida doble (del que tenemos constancia) perteneció a Andrea Barbarigo, mercader de la Serenísima República de Venecia; y se inició el 2 de enero de 1430.

Es lógico suponer que otros mercaderes coetáneos, no sólo venecianos sino también del resto de repúblicas marítimas italianas, también hacían uso de la partida doble.

El método quedó establecido formalmente 64 años después en la famosa obra del fraile Luca Pacioli, Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proporcionalita, publicada en Venecia en 1494. En este tratado se explica de forma detallada y completa el método de la contabilidad por partida doble.

Esto nos da pie para pensar que, durante el siglo XV, el sistema alcanzó la madurez y comenzó a extenderse por todos los países que tenían trato con los mercaderes de la península itálica.

Finalmente, es en el siglo XVI, cuando el sistema de partida doble se asienta completamente, tanto es así que los poderes públicos comienzan a legislar obligando a su adopción. En este sentido, España es el país que cuenta con la normativa contable más antigua del mundo. En 1549, el Emperador Carlos V publica la llamada Pragmática de Cigales que obligaba a los residentes en la Corona de Castilla a llevar sus cuentas por el sistema de partida doble.

En qué consiste el método

En primer lugar, los hechos de relevancia contable deben ser registrados de forma sistemática y estandarizada en el libro Diario. Cada movimiento anotado comprendía dos cuentas. Una de ellas recibía un asiento en el debe y la otra en el haber. De esta dualidad en las anotaciones recibe el método su nombre.

Las anotaciones dobles reflejan el carácter dual de toda transacción. Una compra implica la posesión de un bien, pero también una salida de efectivo. Un crédito concedido implica una entrada de efectivo y simultáneamente un compromiso de pago futuro (una obligación pendiente). Este sistema permitía de una forma muy sencilla y clara reflejar los cambios en la estructura del patrimonio.

Por ejemplo, si utilizamos los cuadros de cuentas actuales, la adquisición de un terreno se anotaría en el debe de la cuenta del grupo 2 (inmovilizado): Terrenos y bienes naturales. Simultáneamente, anotaríamos en el haber de la cuenta del grupo 5 (cuentas financieras): Bancos cuentas corrientes.

Respecto al crédito concedido, se anotaría la entrada de dinero en el debe de la mencionada cuenta del grupo 5: Bancos cuentas corrientes; Y, simultáneamente, anotaríamos en el haber de la cuenta Deudas a corto plazo, también del grupo 5.

Grupos de cuentas

Como vimos con el método de partida simple, en el balance habían cuentas con saldo deudor, que incrementaban el patrimonio, y cuentas con saldo acreedor que lo disminuían. Con el nuevo método (y tras mucho tiempo) las primeras cuentas pasarían a llamarse «de activo» y las segundas «de pasivo».

¿Qué cuentas integrarían el activo? Pues aquellas que reflejasen el incremento en el patrimonio. Así, tendríamos las cuentas que incluirían los elementos patrimoniales duraderos como terrenos, maquinaria y elementos de transporte. Hoy en día también se incluirían ordenadores, programas informáticos y patentes. Todos ello comparten las características comunes de ser bienes o derechos duraderos. Por este motivo, en el Plan General Contable español se recogen en el grupo 2 de activo no corriente.

También pertenecen al activo las cuentas de elementos almacenados para la actividad comercial, ya sea para la compraventa o materias primas para la fabricación. Estas cuentas integran el grupo 3 de existencias.

Uno de los objetivos del sistema de partida simple era conocer las derechos de cobro y las obligaciones de pago de los titulares de los libros, esto es su posición deudora o acreedora. En el nuevo sistema de partida doble esto se consigue con cuentas de deudores, integradas en el activo, y cuentas de acreedores, integradas en el pasivo.

En el Plan General Contable español existen dos grupos de cuentas. El grupo 4 de acreedores y deudores por operaciones comerciales y el grupo 5 de cuentas financieras.

Ambos contienen cuentas de activo (como clientes o efectos comerciales a cobrar en el grupo 4, o como caja y bancos en el grupo 5) y de pasivo (el grupo 4 tendría la cuenta de proveedores y la de efectos comerciales a pagar, y el grupo 5 la de deudas con entidades de crédito).

Lógicamente, los saldos deudores de las cuentas de activo incrementan el patrimonio puesto que representan más derechos de cobro o más efectivo en caja, por ejemplo. Y al contrario, los saldos acreedores de las cuentas de pasivo disminuyen el patrimonio. Por ejemplo, los efectos comerciales a pagar o las deudas con entidades de crédito.

Tal y como hemos comprobado, con el sistema de partida doble se puede seguir pormenorizadamente la estructura del patrimonio y la posición deudora o acreedora. Es decir, el estado patrimonial del tenedor de los libros.

Las rigurosas reglas que deben cumplir los asientos en el libro Diario y la dualidad de las anotaciones trajeron ventajas importantes. Una no muy comentada fue la simplificación del trabajo del contable ya que, la referenciación de los apuntes en el libro Mayor por el número de asiento del libro Diario evitaba anotar por duplicado las operaciones. Sin embargo, estos cambios no constituyeron un verdadero salto conceptual.

El capital

La idea es muy simple (y por tanto muy ingeniosa). Volvamos al origen: al concepto romano de la cuenta. Si los apuntes en el debe (lado izquierdo) incrementan el valor de la cuenta y los apuntes en el haber (lado derecho) los disminuyen, vamos a inventarnos una cuenta que refleje directamente el patrimonio.

En el debe anotaremos los saldos deudores del activo y en el haber, los saldos acreedores del pasivo. De este modo, el saldo de esa cuenta representará el patrimonio del mercader ya que patrimonio = activo – pasivo, o sea el debe menos el haber de nuestra cuenta especial. Pero hay un problema, ¿tiene saldo deudor o acreedor?

Aquí viene la magia. Si a nuestra cuenta especial le asignamos saldo acreedor podemos ordenar el balance en dos mitades. La mitad izquierda recogerá los saldos de las cuentas de activo, esto es, los saldos deudores; y la mitad derecha recogerá los saldos de las cuentas de pasivo más el saldo de la cuenta especial, ya que todos ellos son acreedores. Y entonces el activo será igual al pasivo más el saldo de la nueva cuenta. Es decir, la suma de todos los saldos deudores de las cuentas de activo deberá ser igual a la suma de todos los saldos acreedores de las cuentas de pasivo más el saldo acreedor de la cuenta que representa el patrimonio.

Imaginemos ahora una sociedad en el momento de su constitución, los socios desembolsan una aportación inicial que se ingresa en el banco. Desde el punto de vista contable, el asiento de constitución apuntará en el debe de la cuenta de caja o banco el desembolso inicial. Pero ¿y en el haber? ¿Qué representa la cuenta de patrimonio?

Es evidente que el patrimonio de la empresa en el momento de la constitución es el capital inicial aportado por los socios. Siguiendo este razonamiento, podemos decir que nuestra cuenta especial que representa el patrimonio de la empresa es,simplemente, el capital social. De este modo, en el asiento de constitución, anotaremos en desembolso inicial al haber de la cuenta de capital social.

Esto permite interpretar los balances contables como el desglose del capital social en los diversos elementos de activo y pasivo representado en el resto de cuentas. Es decir al conjunto pormenorizado de elementos patrimoniales se contrapone el concepto de patrimonio global.

En la contabilidad moderna, se crea un grupo de cuentas especial llamado financiación básica (grupo 1) que recoge eso precisamente: las fuentes de financiación a largo plazo de la empresa. Entre ellas, las aportaciones de los socios, las reservas y los acreedores a largo plazo.

Este sencillo elemento dota al sistema de partida doble de una fiabilidad mucho mayor en la veracidad de los libros contables que el de partida simple. Por un lado, en cada asiento del libro Diario, el importe anotado en el debe coincide con el importe anotado en el haber. Y por otro, después de traspasar los asientos al libro Mayor, la suma de los saldos de las cuentas de activo deben coincidir con la suma de los saldos de las cuentas de pasivo más la cuenta del patrimonio. Existe pues, una doble comprobación.

Las variaciones del patrimonio

Hemos visto que gracias a la partida doble y a la cuenta de capital podemos calcular en todo momento el patrimonio neto de un mercader expresado como la suma de los elementos positivos del mismo menos los elementos negativos.

Pero claro, este sistema tiene todavía un problema: la variación en el patrimonio como consecuencia de la actividad del mercader no se puede averiguar hasta que no se cierren los libros, se obtenga el balance y se haga inventario.

Era necesario perfeccionar el sistema de partida doble para que se pudieran contabilizar las disminuciones o los aumentos en el patrimonio como consecuencia de las ganancias o pérdidas producidas como resultado de la actividad económica. ¿De que forma se hizo? Veamos cómo se razonó el invento.

Cuenta de pérdidas y ganancias

En primer lugar, la nueva cuenta que reflejase el incremento o pérdida patrimonial debía estar en el pasivo, con la misma consideración que la cuenta de capital. Esto es lógico ya que pretendemos averiguar la variación del capital al finalizar el ejercicio. Un buen nombre para ella sería el de «cuenta de pérdidas y ganancias (PyG)».

Evidentemente, las operaciones que incrementen el capital (o sea, que hagan más rico al mercader) se anotarán en el haber de esta cuenta; y las que disminuyan el capital (que vuelvan a éste más pobre) se anotarán en el debe.

En segundo lugar lugar, los apuntes en esta cuenta de PyG debían involucrar un asiento por partida doble en el libro Diario para reflejar la variación en el patrimonio. Esto es una condición indispensable debido a las ventajas de veracidad y robustez que aporta a la contabilidad.

Veamos cómo pueden ser estos asientos. Supongamos que el mercader hace una venta, lo cual incrementa su patrimonio, esto es, el haber de la cuenta de pérdidas y ganancias. Los importes están reflejados en ducados venecianos, por supuesto.

¿A qué cuenta debería ser imputado este importe en el debe…?

Podemos hacer lo mismo cuando el mercader compra algo. Esto implica que su patrimonio disminuiría y, por tanto, deberíamos anotar la operación en debe de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Y ahora ¿a qué cuenta deberemos abonar este importe…? Tan sólo nos falta aclarar cuáles son las dos cuentas misteriosas.

De momento, el invento este funciona de forma coherente. En el libro Mayor habrá una cuenta de pérdidas y ganancias cuyo haber reflejará los incrementos en el patrimonio y cuyo debe recogerá las disminuciones. Cuando el saldo de esa cuenta sea acreedor, se producirá un incremento del patrimonio fruto de la actividad comercial. Y cuando el saldo se deudor ocurrirá lo contrario: la disminución del patrimonio.

Lo razonable es situar la cuenta de pérdidas y ganancias en el balance justo debajo de la cuenta de capital. De esta forma creamos las llamadas cuentas de neto patrimonial, que representarán el capital de la sociedad más la variación de éste como resultado de la actividad económica al finalizar el ejercicio económico. Es más, no hace falta esperar al cierre para conocer la marcha del negocio. Basta con calcular el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias en cualquier momento para conocer el resultado provisional.

Las cuentas de neto patrimonial suponen un cambio revolucionario en la contabilidad. De ser una herramienta diseñada únicamente para conocer el patrimonio de una sociedad y su estructura (esto es, su distribución en elementos patrimoniales, derechos y obligaciones), pasa a ser un instrumento que permite obtener información corriente de la variación del patrimonio.

La cuenta de pérdidas y ganancias proporciona conocimiento actualizado sobre el resultado de la actividad económica. O sea, que permite conocer al mercader si está obteniendo beneficios de los negocios o si está incurriendo en pérdidas. Y para que este sistema sea perfecto tan sólo queda resolver el problema de las cuentas misteriosas.